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構建企業補充養老保險會計規案研究 企業補充養老保險資金的籌資方式篇一
企業補充養老保險介于基本養老保險與個人儲蓄性養老保險之間，位于多層次養老保險體系的第二層。第一層基本養老保險用于保障職工退休后的基本
生活
需要，由政府強制執行，覆蓋全社會，屬于社會保險范疇。而第二層企業補充養老保險和第三層個人儲蓄性養老保險則是為了提高職工退休后生活的質量，由企業和個人自愿參加，是對第一層養老保險的補充。國家鼓勵、提倡企業根據自身的經濟實力參加補充養老保險，并在政策上給予指導。企業補充養老保險的資金來自于企業自有資金中的職工獎勵和福利基金（國發[1991]6號），按照我國對基本養老保險制度的總體思路，企業補充養老保險的目標替代率（是指養老金相當于退休者工作期間所拿工資的比率，計算公式為：養老金替代率=退休后的第一年養老金÷退休前一年的工資額×100%.國際勞工部對養老金替代率有上限和下限規定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養老保險的目標替代率為58.5%，財政部保險司）。由此可見，在我國，企業補充養老保險具有福利性質，是給本企業職工的一種退休后福利，企業參加補充養老保險是在國家政策指導下的企業自身行為。此外，由于企業參加補充養老保險可以獲得稅收上的優惠（如企業可在稅前繳費、養老基金的投資收入免稅等），也可把企業補充養老保險計劃視為企業理財的一個部分。我國企業參加補充養老保險的方式從單一化向多樣化轉變。1991年國發33號文件規定企業補充養老保險要由社會保險機構經辦，1995年國發6號文件改變為企業可自主選擇經辦機構。目前，我國企業參加補充養老保險的方式大致有三種：一是在國家政策指導下，由社會保險機構經辦，企業每月向社會保險機構交納補充養老保險，由社會保險機構向退休職工按月發放補充退休金；二是由企業為職工向壽險公司購買團體養老年金保險；三是企業為職工建立內部個人賬戶，借鑒國外方式實行體外管理，即委托壽險公司、投資基金管理公司等組織進行補充養老保險的競爭性管理。企業則建立監管委員會，以提高投資回報率，并保證退休職工補充養老金的保值和按時給付。
在這三種方式中，第一種將企業補充養老保險等同于社會保險，第二種則將企業補充養老保險等同于商業保險，都沒有反映出企業補充養老保險的獨特屬性。企業參加補充養老保險是企業自身的行為，而且企業補充養老保險具有福利性質同時也具有理財的特點，因此在方式的選擇上應側重于經營性和盈利性。本人認為，借鑒國外成功經驗，典型的企業補充養老保險應當是：在第三種方式的基礎上，企業成立專門機構、建立企業養老金計劃，并設立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經辦。
事實上，在企業參加補充養老保險的方式上，我國政策已經在向典型的補充養老保險方式傾斜。在深圳市1997年出臺的企業補充養老保險方案中指出：補充養老保險由用人單位自主選擇金融機構經辦。具備條件的大型企業、企業集團和資產經營公司，也可自行經辦補充養老保險，但必須建立專門經辦機構，補充養老保險基金必須與企業
其他
資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號文件關于
印發《勞動與社會保障事業發展第十個五年計劃綱要》的通知中指出：十五期間養老保險的主要政策措施是“逐步形成多層次養老保險體系。有條件的用人單位可為職工建立企業年金，基金實行市場化運營和管理，企業年金實行完全積累，采用個人賬戶管理，費用由用人單位和職工共同繳納”。企業參加典型的補充養老保險方式，為了實現給付補充養老金的承諾，就必須建立完整的書面企業養老金計劃。一般，企業養老金計劃應具體說明參與該計劃的職工的資格條件、計算給付補充養老金的基礎以及如何籌集和管理給付養老金所需的資產等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業養老金計劃分成確定養老金計劃和確定提存金計劃。
確定養老金計劃是指職工的退休金可以按計劃中所規定的公式事先確定，養老基金的營運風險由公司承擔的養老金計劃。確定提存金計劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業養老基金的營運業績。西方發達國家的公司大都采用確定養老金計劃（英國確定養老金計劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。
在確定養老金計劃中，由于雇主保證退休職工每月的補充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護投資，并向信托基金供款。如果養老基金的投資業績好，對雇主而言，就可減少繳費額，降低計劃成本。如果基金的資產不足以支付退休金的情況發生，此時雇主如有償付能力，要彌補赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經營失敗破產，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養老金的風險。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養老基金資產和企業資產分離，并規定養老基金不準投資于本企業，或者規定投資于本企業的最高比例，同時選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護基金本身的
安全
；（2）建立擔保機制。確定提存金計劃，其繳費率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔（在西方國家，雇主一般承擔大部分繳費）。總的繳費一部分用來購買商業人壽保險以抵御意外人身風險，其余建立雇員的個人投資賬戶，放入某一投資機構，由該投資機構向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計劃中的累積金額與就業期內的繳款額和投資收入密切相關，最終數額取決于退休時個人賬戶中基金的價值，即各基金的凈資產值。可見，確定提存金計劃進行養老金的積累和支付，實際上是借助對投資基金的購買與贖回完成的。
（一）企業養老金會計和養老基金會計的分離。企業養老金會計和養老基金會計是兩個不同的會計主體，在養老金會計處理中要堅持分立原則。企業養老金會計是以企業為會計主體，企業是承擔養老金費用的經濟組織；而養老基金會計是以基金會為經濟實體、以基金會管理下的某一家基金為會計主體。從主體的特點來看，企業養老金會計是“一個經濟實體、一個會計主體”，而養老基金會計是“一個經濟實體、兩個或兩個以上的.會計主體”。養老基金會計要求基金資產與管理人、信托人的自身資產分開核算，把本基金的會計業務與其他基金的會計業務區別開來，基金會計的工作，如資產的計量、日常賬務處理、基金會計報告等都是本基金經濟活動的體現。
企業養老金會計和養老基金會計核算的內容也大相徑庭。前者主要核算企業各期應計提的養老金費用以及對養老金負債（或資產）的確認，而養老基金會計主要核算養老基金的投資、收回、增加和減少。一般，在會計規范上采取分別制定會計準則的方式。如美國財務會計準則委員會制定的sfas35——養老金計劃會計、國際準則委員會制定的ias26——養老金計劃的會計和報告，就是規范管理養老基金專門機構的核算和報告的準則，而sfas87——企業養老金會計、ias19——員工福利，就是規范企業養老金會計處理和報告的準則。
（二）構建企業養老金會計規范應分兩步走。我國對企業養老金會計的規范應當分兩步走，當前的重點應當是規范相關信息的披露，主要是規范財務報表附注的相關信息披露。一方面要求企業在財務報表附注中披露養老金計劃或者類似的財務安排，包括涉及的職工、資金籌集的方式、涉及的期間等等；另一方面要求企業在財務報表附注中披露每年的養老金費用總數以及基本養老金費用數和企業補充養老金費用數。而后，隨著我國市場經濟的進一步完善、隨著企業財務管理水平的提高，企業建立的確定養老金計劃的增多，主要針對確定養老金計劃，參照美國、英國或國際會計準則委員會的企業養老金會計準則，結合我國國情，制定我國企業養老金會計的具體準則。該準則除了要規范養老金費用的確認、規范相關信息披露以外，也應當遵循國際慣例要求企業在資產負債表中披露相關的養老金資產或負債，以便了解該計劃的基金提存情況，并在報表附注中披露該計劃的公允價值。
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